Em 22.11.2018, foi publicado o Decreto n. 9.580, o qual aprovou o novo REGULAMENTO DO IMPOSTO SOBRE A RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA, tendo revogado o anterior Decreto n. 3.000, de 26.3.1999, que já estava bastante defasado, tendo em vista as inúmeras alterações na legislação do imposto de renda ocorridas após a sua edição.

O primeiro aspecto digno de comentário diz respeito ao fato de o novo Decreto ter considerado as alterações tributárias constantes da Lei n. 12.973, que fez profundas alterações na legislação do imposto de renda, adaptando a legislação às novas normas contábeis (IFRS). Essa adequação é importante, apesar de, conforme será visto mais adiante, não ter sido feita de forma integral.

Como é de praxe, os contribuintes devem ter cautela na interpretação das normas contidas no novo Regulamento, eis que há importantes inovações que muitas vezes não possuem base jurídica, sendo, consequentemente, passíveis de contestação.

O presente comentário não tem pretensão de esgotar tema, tendo apenas pincelado alguns exemplos de situações que merecem comentário. A primeira alteração relevante a ser comentada diz respeito à escrituração contábil das sociedades em conta de participação (SCP). Anteriormente, o art. 254 do RIR/1999 determinava que a escrituração contábil das operações da SCP poderia ocorrer em livros da sócia ostensiva ou em livros próprios da SCP. Atualmente, porém, conforme art. 269 do RIR/2018, a escrituração da SCP deve necessariamente ser efetuada em livros próprios. (“Art. 269.  A escrituração das operações de sociedade em conta de participação deverá ser efetuada em livros próprios.”)

Ora, não houve qualquer alteração jurídica que assim tenha disposto, decorrendo, portanto, de inovação proposta pelo Poder Executivo. A despeito de não decorrer de norma jurídica expressa, parece-nos que tal alteração é hígida e válida, eis que estampa um dever instrumental do contribuinte, comumente chamado de obrigação acessória.

A obrigação acessória, nos termos do art. 113, parágrafo 2º, do CTN, decorre da legislação tributária, tendo por objeto as prestações - positivas ou negativas - nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.  A “legislação tributária”, a que se refere o parágrafo 2º, compreende não somente as leis, os tratados e as convenções internacionais, como também os decretos e as normas complementares, a exemplo das portarias e das instruções normativas (art. 96 e 100 do CTN). Não se exige, pois, para o cumprimento de deveres instrumentais, a edição de ato normativo com força de lei (lei ordinária ou complementar ou medida provisória, por exemplo). De fato, o art. 97 do CTN, ao tratar das matérias sujeitas à reserva de lei, não arrola as obrigações acessórias. Assim, os decretos e as instruções normativas são instrumentos normativos adequados para que a Administração Pública institua deveres acessórios.

O dever instrumental dirigido ao sócio ostensivo está em linha com a equiparação da SCP à pessoa jurídica para fins de imposto de renda, feita pelo art. 7º do Decreto-lei n. 2303.

Outro comando jurídico que merece atenção é o art. 370 do RIR/2018, correspondente ao art. 33 da Lei n. 12.973, segundo o qual o valor da remuneração pelos serviços prestados por empregados ou similares, paga por meio da entrega de ações, deve ser inicialmente adicionado ao lucro líquido contábil para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, sendo posteriormente excluído das bases de cálculo dos aludidos tributos no momento da efetiva liquidação em caixa ou entrega de instrumentos financeiros.

A rigor, o referido comando jurídico possui uma dupla função, pois disciplina o momento e a quantificação da despesa passível de dedução decorrente de pagamentos baseados em ações.

O ponto que merece atenção relativamente a esse dispositivo é a sua necessária interação com os art. 315, 368 e 527 do RIR/2018, que tratam da indedutibilidade de determinados valores pagos a dirigentes de pessoas jurídicas. A interação entre tais dispositivos pode suscitar dúvidas a respeito do tratamento tributário a ser aplicável às despesas decorrentes de gratificações ou participações nos resultados pagas a dirigente ou administrador de pessoa jurídica, mediante a entrega de ações.

A rigor, os dispositivos acima permanecem todos em vigor, de modo que a adequada construção da norma jurídica a ser aplicada a cada caso concreto depende da intersecção entre os textos legais. Dessa forma, caso as gratificações ou participações no resultado atribuídas a dirigentes ou administradores da pessoa jurídica sejam liquidadas por meio da entrega de ações ou com pagamento baseado em ações, o valor correspondente não será dedutível do lucro real, em virtude das restrições previstas nos art. 315 e 527 do RIR/2018, independentemente da disposição contida no art. 370 do RIR/2018.

Outra importante alteração identificada no RIR é o art. 130, que trata da transferência de direito de propriedade por sucessão, nos casos de herança, legado ou por doação em adiantamento da legítima, permitindo que os bens e direitos sejam avaliados a valor de mercado ou pelo valor constante da declaração de bens do de cujus ou do doador. Esse dispositivo é correspondente ao art. 23 da Lei n. 9.532, de 10.12.1997, o qual, em seu parágrafo único, estabelece que “Se a transferência for efetuada a valor de mercado, a diferença a maior entre esse e o valor pelo qual constavam da declaração de bens do de cujus ou do doador sujeitar-se-á à incidência de imposto de renda à alíquota de quinze por cento.

Como visto acima, o parágrafo único do art. 23 da Lei n. 9.532 é expresso sobre a alíquota aplicável à essa situação, 15%. Coerentemente, no regime anterior, o RIR/1999 também estabelecia que era aplicável a alíquota de 15% nessa hipótese (art. 119 c/c art. 142 do RIR/1999).

Por sua vez, o novo Regulamento prevê a aplicação das alíquotas progressivas a essa situação, o que se retira da análise do art. 130 c/c o art. 153, ambos do RIR/2018. Esse aspecto é digno de nota, tendo em vista que o dispositivo jurídico que dá suporte ao dispositivo regulamentar não deixa qualquer dúvida no que tange à alíquota aplicável. Poder-se-ia argumentar que com as alterações promovidas no art. 21 da Lei n. 8.981, de 20.1.1995, o ganho de capital de pessoa física em decorrência da alienação de bens e direitos de qualquer natureza está sujeito à tributação progressiva, eis que o art. 21 teria regulamentado a matéria como um todo, revogando disposições contrárias. A despeito disso, como o art. 23 da Lei n. 9.532 é específico e não foi objeto de alteração ou revogação expressa, é aplicável a alíquota de 15% à situação, tendo havido indevida inovação do novo Regulamento, que é ilegal nessa parte.

Mais uma alteração de legalidade discutível é a exclusão da hipótese de dispensa de retenção do imposto de renda na fonte nas remessas destinadas ao exterior de “valores dos bens havidos, por herança ou doação, por residente ou domiciliado no exterior”. Essa disposição constava do inciso III do art. 690 do antigo Regulamento, sendo que no atual regulamento o art. 690 corresponde ao art. 754, o qual não possui previsão relativa à referida dispensa de retenção nessa hipótese.

O assunto ganha mais importância quando se percebe que a COSIT, por meio da Solução de Consulta n. 309/2018, manifestou-se no sentido de que “os valores remetidos a título de doação a residente ou domiciliado no exterior, pessoa física ou jurídica, sujeitam-se à incidência do IRRF, à alíquota de 15% (quinze por cento), ou de 25% (vinte e cinco por cento), na hipótese de o beneficiário ser residente ou domiciliado em país ou dependência com tributação favorecida.” Não é objeto do presente comentário atacar o posicionamento da COSIT, mas percebe-se que a alteração do entendimento do Poder Executivo não decorre de qualquer lei, e, em tese, fere as normas que regem o imposto sobre a renda, eis que doações são transferências patrimoniais que não implicam aquisição da disponibilidade de renda ou proventos de qualquer natureza pelo beneficiário.

Outra alteração relevante foi a exclusão da disposição contida no antigo art. 880, parágrafo único, do RIR/1999. O caput desse dispositivo dispunha que o Banco Central não autorizaria qualquer remessa de rendimentos para o exterior sem a prova de pagamento do imposto. O parágrafo único estabelecia que “Nos casos de isenção, dispensa ou não incidência do referido tributo deverá ser apresentada declaração que comprove tal fato.”

A previsão da referida declaração apresentada pelo remetente servia como segurança para a realização da remessa sem a retenção. Diante da inexistência de previsão similar, tem-se que as entidades autorizadas a operar no mercado de câmbio e realizar as referidas remessas podem ficar inseguras em realizar a remessa sem a correspondente retenção, o que pode gerar problemas de ordem prática aos contribuintes.

Outro aspecto que merece destaque é o evidente erro contido no parágrafo único do art. 782. Esse dispositivo determina que a fonte pagadora deve recolher o imposto sobre a renda, ainda que não o tenha retido. O parágrafo único prevê a aplicação de penalidade quando se tratar de imposto sobre a renda devido como antecipação e a fonte pagadora comprovar que o beneficiário já incluiu o rendimento em sua declaração. Ocorre, contudo, que o dispositivo jurídico remete ao art. 1.019 do próprio Regulamento, o qual trata da não apresentação da Declaração sobre Operações Imobiliárias (DOI).

Ou seja, percebe-se que houve um erro do Regulamento na remissão do parágrafo único do art. 782 à penalidade aplicada à situação. Vale ressaltar que no Regulamento anterior o comando jurídico correspondente ao art. 782 do novo RIR era o art. 722, sendo que o seu parágrafo único remetia corretamente ao art. 957, o qual previa as penalidades em caso de lançamento de ofício, as quais são aplicáveis à situação.

Finalmente, é importante registrar que, com a publicação do novo Regulamento, esperava-se uma consolidação completa das normas do imposto de renda, visando a facilitar o trabalho do contribuinte na apuração do referido tributo. A despeito disso, o art. 3º do Decreto n. 9.580 já indica que o referido regramento é incompleto, ao afirmar que o regulamento consolida a legislação do imposto sobre a renda até 31.12.2016, ou seja, trata-se de uma consolidação incompleta da legislação sobre o tema.

Nesse cenário, pode-se destacar como exemplo de alterações não consideradas no novo Regulamento as normas relativas aos contratos em que há, simultaneamente, afretamento e aluguel de embarcações e prestação de serviços, as quais estão previstas no art. 1º da Lei n. 9.481, de 13.8.1997, especificamente quando dispõem sobre os limites percentuais para aplicação da alíquota zero nesse tipo de contrato. O art. 1º da Lei n. 9.481 sofreu alterações a partir de 2017 que não foram consideradas no art. 755 do novo RIR, o que certamente pode acarretar dúvidas ao interprete da legislação.

Outro exemplo não albergado pelo novo Regulamento são as alterações promovidas no art. 30 da Lei n. 12.973, de 13.5.2014 pela Lei Complementar n. 160/2017, as quais, em suma, definem que os benefícios fiscais relativos ao ICMS, concedidos por Estados da Federação, são considerados subvenção para investimento, inclusive quando houver processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados, desde que cumpridos alguns requisitos perante o CONFAZ (Convênio ICMS n. 190/2017).

Os pontos apontados acima, pincelados em caráter meramente exemplificativo, ou seja, não exaustivo, evidenciam não só a fragilidade do novo Regulamento, que não consolidou a legislação do imposto de renda por completo, mas também algumas determinações que devem ser interpretadas com cautela pelos contribuintes, eis que são de legalidade questionável. Assim, percebe-se que o Regulamento, sempre que utilizado pelos contribuintes para a definição do tratamento tributário aplicável a determinada situação, deve ser confrontado com as respectivas bases legais das disposições lá contidas, seja porque há dispositivos sem supedâneo jurídico, seja porque, conforme visto acima, a consolidação da legislação não atinge as normas editadas após 31.12.2016.

A despeito disso, forçoso reconhecer que foi dado um passo importante pelas autoridades fiscais no sentido de consolidar a legislação do imposto de renda, o que não ocorria há quase vinte anos, facilitando a vida dos profissionais que atuam nessa área.

 

 

Sobre os Autores

 

João Francisco Bianco

Mestre e doutor em direito tributário pela Faculdade de Direito da USP, ex-conselheiro do CARF, ex-membro do conselho consultivo da International Association of Tax Judges, diretor do Instituto Brasileiro de Direito Tributário, professor do mestrado profissional em direito tributário internacional do Instituto Brasileiro de Direito Tributário, professor visitante da Faculdade de Direito da Universidade do Minho (Portugal).

 

Paulo Coviello Filho

Bacharel em Direito e em Ciências Contábeis pela Universidade Presbiteriana Mackenzie.

Especialista em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Direito Tributário – IBDT. Advogado em São Paulo.

 

 

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